MPUESTO A LAS GANANCIAS. Compraventa de acciones por personas físicas o sucesiones indivisas.

IMPUESTO A LAS GANANCIAS. Compraventa de acciones por personas físicas o sucesiones indivisas. Exenciones. Declaración de inconstitucionalidad del art. 1, apartado II, inc. a) de la ley 25.414 y del decreto 493/01. Derogación de una exención a través de un decreto.

En el fallo “Magariños, Juan Carlos (TF 22360-1) c/ DGI” – CNACAF – SALA II – 05/06/2008, se ha sostenido que el conjunto normativo integrado por el art. 1, apartado II, inc. a), en cuanto delegó la atribución de eliminar exenciones tributarias, y el decreto 493/01, que, en uso de tales facultades eliminó la exención dispuesta para los resultados provenientes de operaciones de compraventa de acciones por personas físicas u sucesiones indivisas, excluidos los sujetos comprendidos en el inciso “C” del art. 49, resulta inconstitucional (cfr. en sentido concordante, lo resuelto por la Sala V in re “Boiteaux Miguel Ángel (TF 22358-I) c/ DGI”, expte. 22.335/06, sentencia del 12 de abril de 2007).

El fallo en extenso establece:

Buenos Aires, 5 de junio de 2008.//-

Y VISTOS: estos autos caratulados “Margariños Juan Carlos (TF 22360-1)) c/ DGI”, y

CONSIDERANDO:

I.- Que el Dr. Carlos Manuel Grecco integra la Sala II en los términos de la Ac. 1/2008 de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal.-

II.- A fs. 7/15, Juan Carlos Magariños apeló la resolución 167/03, dictada por la Jefa (Int) de la División Revisión y Recuses de la Dirección Regional Rosario II de la AFIP (DGI), por la que se impugnó la declaración jurada presentada por el contribuyente correspondiente al impuesto a las ganancias del período fiscal 2001, se determinó de oficio la materia imponible y se liquidó un saldo a favor de la AFIP de $ 22.551,31-, se calcularon los intereses resarcitorios y se aplicó una multa de $ 15.785,92 en los términos del art. 45 de la ley 11.683 (cfr. fs. 193/197 de las actuaciones administrativas).-

A fs. 98/100, el Tribunal Fiscal de la Nación confirmó la resolución apelada en cuanto determinaba el impuesto y liquidaba intereses, y la modificó en cuanto a la multa aplicada, la que redujo al cincuenta por ciento del impuesto -$ 11.275,65-. Impuso las costas en el orden causado.-

Contra dicho pronunciamiento, el actor interpuso el recurso de revisión y apelación limitada que luce a fs. 103. A fs. 105/111vta., expresó agravios, cuyo traslado fue contestado por la contraria a fs. 126/133.-

Asimismo, el Fisco Nacional apeló a fs. 104 y a fs. 112/119vta. expresó agravios. A fs. 122/123 obra la contestación del actor.-

III.- Para decidir como lo hizo, el Tribunal Fiscal de la Nación consideró que:

– la ley 25.414, publicada en el Boletín Oficial el día 30 de marzo de 2001, tuvo por finalidad delegar en el Poder Ejecutivo Nacional atribuciones legislativas hasta el 1 de marzo de 2002 -crear o eliminar exenciones impositivas, entre otras-;;

– el art. 7 de dicha ley sustituyó el inciso 3 del art. 2 de la ley de impuesto a las ganancias, estableciendo que eran ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto en cada categoría, “… los resultados obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga” (sic);

– el decreto 493/01 (B.O. 30/4/01), invocando la facultades delegadas enumeradas por la ley 25.414, eliminó la exención que en materia de impuesto a las ganancias beneficiaba a los resultados obtenidos por las personas físicas provenientes de la venta de acciones que no cotizaran en bolsas o mercados de valores.;

– se sustituyó, asimismo, el primer párrafo del inciso w) del art. 20 de la ley de impuesto a las ganancias y, en la nueva valoración, quedaban exentos del gravamen “… los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, obtenidos por personas físicas o sucesiones indivisas…, excluidos los originados en las citadas operaciones que tengan por objeto acciones que no () coticen en bolsas o mercados de valores, cuando los referidos sujetos sean residentes en el país” (sic);

– la ley 25.414 al delegar los poderes legislativos en el PEN hasta el 1 de marzo de 2002, estableció en su art. 6 que “… al término del plazo establecido en el art. 1°, se operará de pleno derecho la caducidad de la delegación de facultades dispuesta en la presente ley sin perjuicio de la validez y continuidad de la vigencia de las normas que haya dictado el Poder Ejecutivo Nacional en ejercicio de las atribuciones que se le deleguen” (sic);

– la ley 25.556 (B.O. 28/12/91), que derogó la ley 25.414, nada dijo de las normas dictadas por el P.E.N en el ejercicio de las facultades delegadas por esta última, por lo que tiene efectos ex tunc y no afecta, en principio, la validez de dichas normas;

– el decreto 493/01 resulta, entonces, de plena aplicación;

– en tanto el impuesto a las ganancias es un impuesto de ejercicio y en el sub lite el contrato de compraventa de acciones sin cotización celebrado por Juan Carlos Magariños se perfeccionó el 2 de enero de 2001, la renta obtenida por éste en virtud de dicha venta corresponde al período fiscal 2001, y a los efectos del impuesto a las ganancias el hecho imponible se perfeccionó el día 31 de diciembre de 2001;

– en el presente caso no hay una violación al principio de legalidad -nullum tributum sine lege- sino un caso de retroactividad impropia o aparente.-

IV.- La actora se agravia de la confirmación de la determinación impositiva.-

Sostiene que el ajuste dispuesto por la resolución apelada ante el Tribunal Fiscal de la Nación deriva de una operación de venta de acciones sin cotización efectuada en un contexto de exención (junio de 2000) y perfeccionada en el año 2001, antes de la vigencia de la ley 25.414.-

Aduce que el contrato de compra-venta de acciones celebrado entre las partes produjo efectos jurídicos para la sociedad emisora y hacia terceros desde el momento de su perfeccionamiento, es decir, desde su inscripción en el Registro de Accionistas de la sociedad, hecho acaecido el 2 de enero de 2001, por lo que la operación quedó fuera del ámbito de la ley 25.414 y del posterior decreto 493/01.-

Señala que con anterioridad a la reforma introducida por la ley 25.414 y de conformidad con lo dispuesto por los anteriores arts. 2 y 20 inc. w) de la ley de impuesto a las ganancias, quienes no eran habitualistas en la venta de acciones no se encontraban alcanzados por dicho impuesto, mientras que los habitualistas se encontraban alcanzados pero exentos.-

Reseña que, con la sanción de la ley 25.414, tanto los habitualistas como los no habitualistas se encontraron alcanzados por el tributo pero exentos (art. 2, inc. 3 y 20, inc. w de la ley de impuesto a las ganancias, texto según ley 25.414).-

Afirma que el decreto 493/01, en ejercicio de las facultades legislativas delegadas, eliminó la exención de los resultados provenientes de la venta u otra forma de enajenación a título oneroso, de acciones que no coticen en bolsa o mercados de valores, obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas residentes en el país. Por lo que, sin importar el carácter de habitualidad, el decreto grava este tipo de operaciones en la medida en que los títulos no coticen en bolsa e incorpora los resultados así obtenidos dentro de la segunda categoría.-

Esgrime que la ley 25.414 delegó la facultad de eliminar exenciones, pero no la de crear nuevos hechos imposibles.-

Entiende que, contrariamente a lo sostenido por el Tribunal Fiscal de la Nación, no se trata en el caso de una retroactividad impropia, ya que no se puede derogar la exención de algo que no está gravado.-

Insiste que el resultado de la venta de acciones por él realizado no se encontraba alcanzada por el impuesto a las ganancias al momento en que quedó perfeccionada -el 2 de enero de 2001- y que la norma por la que consideraron alcanzadas tales operaciones entro en vigencia con posterioridad a este hecho -el 8 de abril de 2001, es decir, ocho días después de la publicación en el Boletín Oficial de la ley 25.414-.-

Señala que corresponde encuadrar la situación en el marco del art. 3 del Código Civil, que autoriza la aplicación de las nuevas leyes a las situaciones jurídicas existentes pero no a las totalmente finiquitadas.-

Disiente con la interpretación efectuada por el a quo en cuanto a que, por ser el impuesto a las ganancias un impuesto de ejercicio, la ley 25.414 resulta plenamente aplicable, ya que la aplicación de esta última “… a la venta de acciones finiquitada con anterioridad a su dictado, constituiría una retroactividad genuina o propia que la convierte en inconstitucional”.-

Se agravia, asimismo, por cuanto el Tribunal Fiscal de la Nación entiende que la ley 25.556 tiene efectos ex – tunc.-

Sostiene que debe entenderse sin mayor hesitación que para el ejercicio fiscal del impuesto a las ganancias período 2001, al 28 de diciembre del mismo año -fecha de publicación en el B.O. de la ley 25.556- quedó derogada expresamente -ya que para el Estado Nacional las leyes son de aplicación inmediata- la ley creadora del gravamen a la compraventa de acciones en cuestión, y que dicha derogación produce dos efectos: 1) deja sin efecto la gravabilidad de la venta de acciones que no cotizan en bolsa realizada por personas no habitualistas; 2) en caso de entenderse que el decreto 493/01 continúa vigente, éste se convierte en inconstitucional porque en lugar de derogar una exención estaría creando un impuesto.-

Plantea la inconstitucionalidad del decreto 493/01, por considerar que al no existir ley alguna que grave el producido de la compraventa de acciones realizadas por personas físicas no habitualistas -ello, atento que la derogación de la ley 25.414 produjo efectos para el período fiscal 2001 del impuesto a las ganancias-, “… la aplicación de lo dispuesto por el decreto 493/01 deviene inconstitucional en nuestro caso concreto por estricta aplicación del principio de reserva de ley ‘nullum tributum sine lege'” (sic).-

V.- El Fisco Nacional se agravia de la imposición de las costas en el orden causado. Sostiene que el Tribunal Fiscal de la Nación se apartó del principio objetivo de la derrota que rige en materia de costas, sin brindar argumento jurídico alguno que lo justifique.-

VI. En tanto el impuesto a las ganancias es un impuesto de ejercicio, para el ejercicio fiscal 2001, concluido el 31 de diciembre de ese año, rigió la ley 25.414 a pesar de que su entrada en vigencia fue posterior a la fecha del perfeccionamiento del contrato de venta de acciones cuyos resultados fueron objeto de la determinación de oficio apelada.-

Por lo tanto, a juicio de este Tribunal, asiste razón al Tribunal Fiscal de la Nación cuando sostiene que, en el sub lite, estamos ante un caso de retroactividad impropia o aparente -ver considerandos IV y V del fallo apelado-.-

VII. Cabe tratar, entonces, los agravios de índole constitucional expuestos por el recurrente.-

En materia tributaria rige el principio constitucional de legalidad o de reserva legal, que establece que los impuestos deben ser creados por ley: “En la Argentina, aparte de que el art. 19 de la Constitución dispone que ‘ningún habitante será obligado a hacer lo que no manda la ley… el art 52 confiere a la Cámara de Diputados la iniciativa de las leyes sobre contribuciones, y el art. 75, inc. 2°, atribuye al Congreso la facultad de imponer contribuciones directas. Por otra parte, la Corte Suprema ha reconocido que la facultad atribuida a los representantes del pueblo para crear los tributos necesarios para la existencia del Estado, es la más esencial a la naturaleza y objeto del régimen representativo republicano de gobierno; y que el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice, es un despojo que viola el derecho de propiedad. Es doctrina admitida -ha dicho también- que la creación de impuestos es facultad exclusiva del Poder Legislativo y que no es lícito, desde el punto de vista constitucional, aplicarlos a objetos u operaciones no gravados por la ley ” (cfr. Carlos M. Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero, Tomo I, 9na. Edición, Ed. La Ley, pág.292).-

A la luz del citado principio de legalidad, no puede convalidarse la derogación de una exención a través de un decreto, toda vez que es el Poder Legislativo el único órgano facultado para ello.-

La ley 25.414 delegó en el Poder Ejecutivo la atribución de “crear y eliminar exenciones excepto aquellas que beneficien los consumos que integran la canasta familiar o las economías regionales, Sociedades Cooperativas, Mutuales, Asociaciones y Obras Sociales Sindicales” sin fijar los lineamientos ni los límites de dicha delegación.-

Sobre el punto, resulta sumamente ilustrativo del dictamen del Sr. Fiscal General cuando señala: “Según tiene declarado la Corte Suprema de Justicia de la nación, su propia jurisprudencia resulta categórica en cuanto a que los principios y preceptos constitucionales prohiben a otro Poder que el legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas’, y concordantemente con ello ha afirmado que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del estado investido de tales atribuciones. Agregó a lo anterior que ni un decreto del Poder Ejecutivo ni una decisión del Jefe de Gabinete de Ministros pueden crear válidamente una carga tributaria ni definir ni modificar, sin sustento legal, los elementos esenciales del tributo y, sobre tal base, concluyó que, al tratarse de una facultad exclusiva y excluyente del Congreso, resultaba inválida la delegación legislativa efectuada por el segundo párrafo del art. 59 de la ley 25.237, en tanto autorizaba a la Jefatura de Gabinete de Ministros a fijar valores o escalas para determinar el importe de las tasas sin fijar el respecto límite o pauta alguna ni una clara política legislativa para el ejercicio de tal atribución. …En forma análoga a lo que acontecía en el mencionado precedente, la falta de límites con que fue dispuesta la delegación impugnada autoriza a estimarla inconstitucional en los términos de la estricta doctrina allí citada, cuando también es del caso recordar que, en materia de exenciones impositivas, es constante el criterio conforme al cual deben resultar de la ley o de la indudable intención del legislador (conf. Fallos 289:508; 292:129 y 302:1599, entre muchos otros)” (sic).-

En el sub lite, por aplicación del criterio expuesto, el conjunto normativo integrado por el art. 1, apartado II, inc. a), en cuanto delegó la atribución de eliminar exenciones tributarias, y el decreto 493/01, que, en uso de tales facultades eliminó la exención dispuesta para los resultados provenientes de operaciones de compraventa de acciones por personas físicas u sucesiones indivisas, excluidos los sujetos comprendidos en el inciso “C” del art. 49, resulta inconstitucional (cfr. en sentido concordante, lo resuelto por la Sala V in re “Boiteaux Miguel Ángel (TF 22358-I) c/ DGI”, expte. 22.335/06, sentencia del 12 de abril de 2007).-

A mayor abundamiento, cabe citar lo expuesto por Jorge Gregorio Larroca en oportunidad de analizar las normas en cuestión: “El decreto N° 493/01 es inconstitucional en cuanto modifica el artículo 20 inciso w) de la Ley de Impuesto a las Ganancias, dado que el artículo 4° de la C.N. claramente dispone que sólo el Congreso Nacional establece los tributos, lo que incluye la atribución de fijar exenciones” (cfr. autor citado, “La derogación de una norma derogatoria den la ley de impuesto a las ganancias”, publicado en ADLA 2006-E, 5575).-

En consecuencia, corresponde revocar la sentencia de fs. 98/100 en cuanto confirma la determinación del impuesto a las ganancias, liquida intereses y aplica la multa.-

VIII. Por las razones expuestas en el considerando que antecede, corresponde imponer las costas de ambas instancias al Fisco Nacional, sustancialmente vencido (arg. arts. 68 del C.P.C.C.N. y 184 de la ley 11.683).-

IX. La forma como se resuelve torna inoficioso pronunciarse sobre la apelación deducida por el Fisco Nacional en punto a las costas.-

X. Advirtiendo que el nombre del accionante es MAGARIÑOS, Juan Carlos, corresponde remitir las actuaciones a la Secretaría General a efectos de que se proceda a su recaratulación.-

XI. Por las razones apuntadas, corresponde: a) declarar la inconstitucionalidad del art. 1, apartado II, inc. a) de la ley 25.414 y del decreto 493/01 en los términos expuestos en el considerando Vil; b) revocar el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación de fs. 98/100;; c) imponer las costas de ambas instancias al Fisco Nacional -art. 68 del C.P.C.C.N. v 184 de la ley 11.683)

Se deja constancia que la Vocalía N° V se encuentra vacante.-

Hágase saber la vigencia de la Acordada C.S.J.N. N° 4/07.-

Regístrese y remítase a la Secretaría General de conformidad con lo ordenado en el considerando X.-

Fecho, notifíquese. Oportunamente, devuélvase.//-

Fdo.: Dr. Carlos Manuel Grecco – Dra. Marta Herrera – Dr. Carlos José Massia, secretario.-

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