IMPUESTO A LAS GANANCIAS. Indices de incobrabilidad.

IMPUESTO A LAS GANANCIAS. Indices de incobrabilidad. Interpretación. Aplicación de los índices establecidos por las Resoluciones Generales 1457/03 y 1693/04. Obligatoriedad del inicio del cobro compulsivo judicial. Calificación de “antieconómicos”.

En la causa “Camuzzi Gas del Sur TF 20912 – c/ DGI”, la Cámara Nacional Contencioso Administrativa Federal, SALA II, de fecha 18/09/2008, ha sostenido que el criterio de deducción de créditos sobre la base de las gestiones de cobro basadas en los usos y costumbres que rigen la actividad -Reglas Básicas de la Licencia, Reglamento de Servicio-, encuentra sustento, en principio, (…), tanto en el texto del propio art. 87, inc. b) de la ley del impuesto a las ganancias como en la expresión “otros índices” del decreto reglamentario.  Por lo tanto, en uno de sus considerandos se ha sostenido que “A efectos de la calificación de “antieconómicos”, no parece irrazonable estar a los términos expresados por la propia Administración Federal de Ingresos Públicos, quien primero por Resolución General N° 1457/03 y luego por su similar N° 1693/04 determinó el monto que se debería tomar en consideración para decidir la procedencia de la deducción de los créditos morosos de escasa significación. Siendo que tales resoluciones emanan de la autoridad máxima del organismo recaudador, tomar sus pautas para decidir sobre la justificación de las deducciones efectuadas por la actora resulta razonable, máxime teniendo en cuenta que a fin de precisar el alcance de las normas tributarias, deben computarse la totalidad de los preceptos que las integran, para que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con las reglas de una razonable y discreta interpretación (cfr. esta Sala in re “Tarjeta Naranja S.A. (TF 22829-1) / DGI”, del 29 de abril de 2008).” Agregando que “La Resolución General N° 1457/03, entre sus considerandos señaló que correspondía “… fijar el referido importe máximo, entendiéndose razonable la adopción de un único monto sin distinción de actividad, en razón de su relación directa con el costo para la iniciación de los juicios de escasa significación y sólo secundaria con la actividad desarrollada”. Estableció en su art. 1 que: “La deducción de los créditos morosos de escasa significación en operaciones comerciales, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 87, inc. b), de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones y el artículo 136 de su Reglamentación, será procedente cuando el importe total de cada crédito sea inferior o igual a la suma de UN MIL QUINIENTOS PESOS ($ 1.500.-), cualquiera sea la actividad involucrada”. A su turno, la Resolución General N° 1693/04 dispuso sustituir la expresión “… UN MIL QUINIENTOS PESOS ($ 1.500.-)…” por la expresión “… CINCO MIL PESOS ($ 5.000.-)…”

El texto del fallo sostiene:

Buenos Aires, 18 de septiembre de 2008.-

Y VISTOS: estos autos caratulados “Camuzzi Gas del Sur (TF 20912-1)) c/ DGI”, y considerando.//-

I.- Que el Dr. Carlos Manuel Grecco integra la Sala II en los términos de la Ac. 1/2008 de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal.-

II.- A fs. 236/246 vta., Camuzzi Gas del Sur apeló la resolución N° 65/02, dictada por la Jefa Interina de la División Determinaciones de Oficio de la Subdirección General de Operaciones Impositivas III, por la que se impugnaron las declaraciones juradas correspondientes al impuesto a las ganancias por los períodos fiscales 1996, 1997 y 1998, se determinó de oficio el importe neto impositivo y el impuesto a las ganancias por dichos períodos, se intimó a ingresar las sumas de 546.817,44.- en concepto de tributo adeudado y de $ 766.201,75 en concepto de intereses resarcitorios, y se aplicó una multa equivalente al setenta por ciento del impuesto omitido.-

III. A fs. 845/849 el Tribunal Fiscal de la Nación revocó la resolución apelada. Impuso las costas a la vencida.-

Para así decidir, consideró que:

– el ente fiscalizador entendió que la actora dedujo incorrectamente créditos incobrables en el impuesto a las ganancias en los períodos fiscales 1996, 1997 y 1998, por los subconceptos “deudores residenciales” y “deudores servicio general P”. Respecto de los primeros, la empresa consideró incobrables a aquéllos que tenían su cuenta cerrada por habérseles retirado el medidor, lo que mereció la impugnación del fisco por entender que la circunstancia apuntada no resultaba suficiente indicio. Respecto de los “deudores servicio general P.”, la actora efectuó la deducción en los períodos 1997 y 1998, considerando incobrables a aquellos deudores que registraban deuda por más de ciento ochenta días y con corte de servicio mayor a dicho plazo, sin iniciar acción judicial. Deducción que, a juicio de la inspección actuante, no () se ajustó a norma legal alguna y resultó improcedente dada la inexistencia de hechos ciertos relativos a la incobrabilidad de los créditos, pues la responsable no inició acciones tendientes a lograr su cobro al cierre del ejercicio y no existían elementos suficientes que demostraran que procuró activamente obtener el resarcimiento del crédito o la imposibilidad material de cobro;;

– la recurrente argumentó que el criterio seguido respondía cabalmente a los usos y costumbres que en materia de gestión de cobros aplicaban las compañías de distribución de gas, y que, frente a acreencias de escaso monto -de aproximadamente $ 90 cada una-, el inicio de acciones judiciales llevaba un costo significativo

– el art. 87, inc. b) de la ley de impuesto a las ganancias dispone que de las ganancias de tercera categoría y con las limitaciones de dicha ley se podrán deducir los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo a los usos y costumbres del ramo. Agrega dicha norma que la Dirección General Impositiva podrá establecer normas respecto de la forma de efectuar esos castigos. El art. 139 del decreto reglamentario -dec. 2353/86 y modif., hoy art. 133-, disponía que era procedente la deducción por castigos sobre créditos dudosos e incobrables que tuvieran su origen en operaciones comerciales, pudiendo el contribuyente optar entre su afectación a la cuenta de ganancias o pérdidas o a un fondo de previsión constituido para hacer frente a contingencias de esta naturaleza. A su vez, el art. 142 de dicho decreto, establecía que cualquiera fuera el método adoptado para el castigo de los malos créditos, las deducciones de esta naturaleza debían justificarse y corresponder al ejercicio en que se produjeran, siendo índices de ello la cesación de pagos real o aparente, la homologación del acuerdo de la junta de acreedores, la declaración de quiebra, la desaparición del deudor, la prescripción, la iniciación del cobro compulsivo, la paralización de operaciones y otros índices de incobrabilidad;

– la Sala se expidió en diversas oportunidades sobre los requisitos para la deducción de los deudores incobrables: que los créditos tengan origen en operaciones comerciales propias del giro del contribuyente; que se verifique alguno de los parámetros de incobrabilidad comprendidos en la normativa transcripta, advirtiéndose que la descripción obrante en el art. 142 del decreto reglamentario (texto vigente a la sazón) no era taxativa sino meramente enunciativa; que esté justificada la incobrabilidad; que esta última corresponda al ejercicio en que se produzca;

– el texto del citado artículo 142 del decreto reglamentario, con su flexibilidad al admitir otros índices, reconocía que la norma no era restrictiva, en tanto posibilitaba la verificación de otros parámetros en tanto existieran elementos que justificaran que el deudor se encontraba imposibilitado de cancelar la deuda, por cuanto la presunción de insolvencia de éste no podía determinar el castigo del crédito a falta de una demostración de incobrabilidad;

– la sustantividad de otros índices de incobrabilidad podía constituir causal suficiente para justificar la deducción de malos créditos, especialmente cuando la actora demostraba la realización de gestiones extrajudiciales debidamente documentadas y/o judiciales, todas ellas tendientes a efectivizar su crédito, tales como envíos de avisos de deuda, cortes del servicio y retiro del medidor, cartas documento bajo apercibimiento de promover acciones judiciales y gestiones extrajudiciales o judiciales.-

Luego de analizar la prueba pericial contable producida a fs. 294/810 vta., concluyó que en el caso particular de autos se habían acompañado probanzas que permitían demostrar la incobrabilidad de aquellos deudores que no fueron recuperados, habida cuenta que la imputación como incobrables derivó de un razonable proceso de análisis y acciones abarcativos de los usos y costumbres de plaza.-

IV. Contra dicho pronunciamiento, el Fisco Nacional dedujo el recurso de revisión y apelación limitada de fs. 853. A fs. 855/876 expresó agravios, cuyo traslado fue contestado por la actora a fs. 882/908vta.-

V.- El Fisco Nacional se agravia de la revocación de la resolución dictada por la autoridad administrativa.-

Sostiene que “… lo que hace criticable la sentencia apelada es una PLURALIDAD DE VICIOS atinentes a esos dos órdenes de cuestiones, cada uno de los cuales es suficiente para descalificarla como acto jurisdiccional válido” (sic).-

Señala la diferencia conceptual existente entre indicio y presunción y aduce que, “… en principio, un indicio no basta para formar una presunción que acredite un hecho, lo que sólo podrá acaecer como excepción en las condiciones señaladas, en cuyo defecto se exige ‘prueba suficiente'” (sic) … “…así las cosas, era exigible ‘prueba suficiente’ de la incobrabilidad que no es susceptible de tenerse por configurada con la sola prueba de alguno de los ‘índices’ admitidos por el art. 142 (136) de referencia, la que en el caso no se encuentra acreditada, por lo dicho aquí y que se habrá de profundizar criticando arbitrariedad en la apreciación de la prueba por el Tribunal a quo” (sic).-
Argumenta que “… ese error conceptual se profundiza, para mayor crítica, al aceptar la deducción de créditos cuyo cobro judicial se omitió por presumirlo ‘antieconómico’ y por conceptuar como ‘gestiones extrajudiciales’ razonables y prudentes al envío de aviso de deuda, el corte de servicio, etc. ..: de modo que tomó dichos datos o parámetros como índices o indicios suficientes a la luz de su interpretación del art. 142 (136) del Reglamento…” (sic).-

Manifiesta que la presunta antieconomicidad de un crédito no es indicio suficiente para permitir la deducción de un crédito incobrable, y su abandono constituye, en todo caso, una liberalidad no deducible. Agrega que tampoco es un hecho cierto que el cobro fuera demostradamente antieconónico, sino que se trata de especulaciones sin sustento probatorio.-

Entiende que yerra el a quo en cuanto presupone que no se requiere perseguir el cobro judicialmente.-

Asevera que “… la inexistencia de hechos ciertos relativos a la incobrabilidad de los créditos surge de no haber agotado la encartada las instancias, que le permitieran recuperar los créditos comprometidos” (sic).-

Aduce que tampoco es razonable conceptualizar como gestiones extrajudiciales de cobro, las indicadas por la contribuyente y reseñadas en la pericia.-

Esgrime que tampoco es correcto que los usos y costumbres en materia de gestión de cobro en el sector de distribución de gas se encuentre receptado en la regulación servicial, que es precisamente el justificativo ensayada por la contribuyente, y ello es así por cuanto la normativa regulatoria de la distribución del gas -decreto 2451/92- es irrelevante para la ley de impuesto a las ganancias.-

Alega que el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación se aparta de lo resuelto por la Corte Suprema de la Nación in re “Frábega” (Fallos 211:292) y que “… el Tribunal no negó que estuviera compelido -lo que sería incorrecto- ni rebatió la interpretación acordada por la Corte Suprema, tal y como se exige para que medie una apartamiento justificado, con lo cual el hilo de razonamiento con el que se funda es arbitrario por haber pasado por alto un presupuesto inexcusable para decidir del modo en que lo hizo, lo cual se solicita sea enmendado por V.E., teniendo en especial consideración que no caben dudas de la obligatoriedad moral del precedente invocado para que ese Tribunal en justicia” (sic).-

Agrega que igualmente grave es la arbitrariedad en la apreciación de la prueba en que incurrió el a quo “… al pasar por alto sin prestarle la menor atención a las serias y conducentes tachas y observaciones formuladas al las ‘probanzas’ al contestar el recurso y alegar…” (sic).-

Se agravia de la imposición de costas a su parte, por cuanto “… más allá de que se revocara el ajuste y sus accesorios, existían razones atendibles para exceptuar la solución de principio (art. 68, párr. 2°, CPCCN).-

VI. Para resolver como lo hizo, el Tribunal Fiscal de la Nación interpretó la normativa aplicable al caso -arts. 87, inc. b) de la ley de impuesto a las ganancias y art. 142 (posterior art. 136) del decreto reglamentario-, para señalar que el criterio esbozado por la contribuyente para deducir los créditos, encuadraba en el rubro “otros índices” admitido por la citada norma de la reglamentación. Analizó la prueba producida en las presentes actuaciones -pericial contable-, para concluir que la actora había logrado demostrar la incobrabilidad de aquellos deudores que no fueron recuperados, habida cuenta que la imputación como incobrables derivó de un razonable proceso de análisis y acciones abarcativos de los usos y costumbres de plaza.-

El Fisco Nacional se agravia pues considera que el Tribunal a quo valoró arbitrariamente las probanzas arrimadas para revocar el ajuste fiscal.-

Entiende que la incobrabilidad de los créditos no se encuentra acreditada y que los usos y costumbres del ramo en que la actora intenta justificar su gestión de cobro no resultan de aplicación en materia tributaria. Señala que la actora no persiguió judicialmente el cobro de los créditos, lo que obstaba a su calificación como incobrables. Sostiene que el a quo se apartó sin brindar justificación alguna, de la doctrina del Alto Tribunal sentada en la causa “Frábega”.-

VII. El art. 87, inc. b. de la ley de impuesto a las ganancias, establece que “de las ganancias de la tercera categoría se podrán deducir los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo. La Dirección General Impositiva podrá establecer normas respecto de la forma de establecer esos castigos”.-

A su vez, en decreto reglamentario de la ley citada, vigente a la época de los hechos de la causa, establecía: “cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de malos créditos, las deducciones de esta naturaleza deberán justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, siendo índices de ello: la cesación de pagos, real o aparente, la homologación del acuerdo de la junta de acreedores, la declaración de quiebra, la desaparición del deudor, la prescripción, la iniciación del cobro compulsivo, la paralización de las operaciones y otros índices de incobrabilidad” (art. 142 del decreto 2353/86 y 136 del decreto 1344/98).-

Este Tribunal ha sostenido que de la expresión “otros índices” se desprendía el carácter enunciativo de la enumeración, conclusión que se ve reafirmada por el hecho de haberse modificado la redacción de la norma en cuestión, desapareciendo en el texto actual el concepto mencionado. En efecto, por el decreto 2442/02 se sustituyó el art. 136 del decreto 1344/98 y se suprimió de la enumeración la expresión “otros índices” -cfr. Sala V in re “Banco Francés S.A. (TF 18.280-1) c/ DGI”, expte. N° 19.869/04 del 8/3/06, Sala II en su anterior composición in re “Bridgestone Firestone Argentina SAIC (TF 16.489-1) c/ DGI”, expte. N° 50.404/03, del 18/09/07, esta Sala en su actual integración in re “Tarjeta Naranja S.A. (TF 22829-I) c/DGI”, expediente Nº 28.194/05,del 29 de abril de 2008-.-

Por lo tanto, el criterio de deducción de créditos sobre la base de las gestiones de cobro basadas en los usos y costumbres que rigen la actividad -Reglas Básicas de la Licencia, Reglamento de Servicio-, encuentra sustento, en principio, en la normativa supra señalada, tanto en el texto del propio art. 87, inc. b) de la ley como en la expresión “otros índices” del decreto reglamentario.-

A esta altura, ha de señalarse que la presentación recursiva del Fisco Nacional resulta a todas luces insuficiente para conmover lo decidido por el Tribunal Fiscal, a poco que se advierta que pretende controvertir las conclusiones a las que arribó en la sentencia que critica, limitándose a manifestar su disconformidad con el criterio determinado en ella para deducir como incobrables los créditos en cuestión.-

VIII.- La contribuyente realizó las gestiones pertinentes según los usos y costumbres que rigen la materia. Ello surge, de conformidad con lo expuesto en el fallo apelado, de la prueba pericial producida en autos.-

En lo concerniente a dicha probanza, cabe señalar que en realidad la recurrente disiente con la valoración efectuada por el Tribunal Fiscal de la Nación.-

Los agravios del apelante, en este aspecto, tal como han sido planteados, remiten a una nueva verificación por parte de esta Cámara, de los elementos de prueba obrantes en las actuaciones y que el Tribunal a quo ponderó para revocar la resolución administrativa. El análisis de tales elementos no remitiría a la interpretación de las normas aplicables en la especie, sino a la valoración de cuestiones de hecho y prueba, por lo que de conformidad con lo establecido por el art. 86 de la ley 11.683, corresponde estar, en principio, a lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación.-

En este orden de ideas, cabe agregar que el recurso consiste en insistir en contrario a lo interpretado por la instancia anterior, y en reiterar argumentos ya expuestos en presentaciones anteriores, sin que se acredite que el a quo incurriera en error en la aplicación de las normas, inaplicabilidad de ley o doctrina legal.-

Siendo ello así, no luce suficientemente fundada la arbitrariedad que el Fisco Nacional predica de la solución a la que arribó el Tribunal Fiscal, importando la presentación recursiva una mera discrepancia con lo decidido.-

IX.-El Fisco Nacional sostiene que procede el ajuste practicado, por cuanto la contribuyente no inició acciones judiciales a fin de cobrar los créditos, lo que obstaba a su deducción como incobrables. La actora señala que perseguir judicialmente el cobro de tales créditos, dado el escaso monto de cada uno, resultaría antieconómico -cfr. fs.238vta.- y cita, en apoyo de su postura, lo resuelto por la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación in re “Salto 96 S.A.”, el 11/2/00.-

De verificarse el carácter de antieconómico, debe considerase procedente la deducción en función de los “otros índices” a los que se refiere el decreto reglamentario supra citado.-

A efectos de la calificación de “antieconómicos”, no parece irrazonable estar a los términos expresados por la propia Administración Federal de Ingresos Públicos, quien primero por Resolución General N° 1457/03 y luego por su similar N° 1693/04 determinó el monto que se debería tomar en consideración para decidir la procedencia de la deducción de los créditos morosos de escasa significación. Siendo que tales resoluciones emanan de la autoridad máxima del organismo recaudador, tomar sus pautas para decidir sobre la justificación de las deducciones efectuadas por la actora resulta razonable, máxime teniendo en cuenta que a fin de precisar el alcance de las normas tributarias, deben computarse la totalidad de los preceptos que las integran, para que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con las reglas de una razonable y discreta interpretación (cfr. esta Sala in re “Tarjeta Naranja S.A. (TF 22829-1) / DGI”, del 29 de abril de 2008).-

La primera de las resoluciones señaladas, entre sus considerandos señaló que correspondía “… fijar el referido importe máximo, entendiéndose razonable la adopción de un único monto sin distinción de actividad, en razón de su relación directa con el costo para la iniciación de los juicios de escasa significación y sólo secundaria con la actividad desarrollada”. Estableció en su art. 1 que: “La deducción de los créditos morosos de escasa significación en operaciones comerciales, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 87, inc. b), de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones y el artículo 136 de su Reglamentación, será procedente cuando el importe total de cada crédito sea inferior o igual a la suma de UN MIL QUINIENTOS PESOS ($ 1.500.-), cualquiera sea la actividad involucrada”.-

A su turno, la Resolución General N° 1693/04 dispuso sustituir la expresión “… UN MIL QUINIENTOS PESOS ($ 1.500.-)…” por la expresión “… CINCO MIL PESOS ($ 5.000.-)…”.-

De la prueba pericial contable producida en autos, surge que el promedio de deuda por usuario fue: para el año 1996, de $ 68,28.-; para el año 1997, de $ 71,30.-; y para el año 1998, de $ 95,49.-. Asimismo, el perito de la parte actora informó que se había verificado que el numero de usuarios con deuda inferior a $ 500.- representaba el 99,23% del total del año 1996;; el 98,91% del total del año 1997 y el 98,09% del total del año 1998 – cfr. fs. 808vta. y 809-,

Dado que los montos de los créditos deducidos resultan inferiores a los fijados por las mentadas resoluciones, el agravio del Fisco Nacional relativo a la obligatoriedad del inicio del cobro compulsivo judicial no puede prosperar, en tanto tal persecución resultaría, a la luz de las disposiciones citadas, antieconómica.-

X. Resta tratar el agravio relativo al precedente de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.-

El Fisco Nacional sostiene que el Tribunal Fiscal se apartó, sin brindar justificación alguna, de la doctrina del Alto Tribunal sentada in re “Frábega”, en punto a la imprescindibilidad de agotar los remedios judiciales.-

De la lectura del fallo invocado (Fallos 211:292, sentencia del 14 de junio de 1948) surge claramente que las circunstancias tenidas en cuenta por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en dicha oportunidad difieren de las de la presente causa.-

Por ello, al no tener la sentencia señalada el alcance que el Fisco pretende -ya que no sienta la obligatoriedad del agotamiento de los remedios judiciales sino que, en base a las probanzas de esa causa, se considera insuficientemente acreditada la justificación de la deducción-, no existe el mentado apartamiento de la doctrina del Alto Tribunal.-

XI.- Las costas de ambas instancias se imponen por su orden, en atención a la complejidad de la cuestión debatida, a la existencia de precedentes que resuelven la cuestión de manera distinta, y a lo sostenido en cuanto a las costas al decidir en punto a la antieconomicidad en la causa “Tarjeta Naranja”, citada en los considerandos que anteceden.-

XII.- Por las razones apuntadas, se rechaza la apelación y se confirma el fallo apelado. Con costas de ambas instancias por su orden, en atención a la complejidad del tema debatido a cargo del Fisco Nacional. ASÍ SE DECIDE.-

Se deja constancia que la Vocalía N° V se encuentra vacante.-

Hágase saber la vigencia de la Acordada C.S.J.N. N° 4/07.-

Regístrese, notifíquese y devuélvase


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